Комментарий главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового Ко-декса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.02. Комментарий отображает как специальные вопросы, посвященные налогообложению недропользования, так и об-щие вопросы налогового права, которые автор заново переосмысливает, предлагая новые интерпретации старых решений. В связи с этим настоящий Комментарий будет интересен как тем, кто специально занимается вопросами налогообложения недропользования, так и тем, кого интересуют общие вопросы налогового права.
Содержание
Предисловие
1. Правовой статус налога на добычу полезных ископаемых
2. Налогоплательщики
3. Объект налога на добычу полезных ископаемых и налоговая база
4. Налоговая ставка. Порядок исчисления и уплаты налога
5. Налоговая декларация
6. Нормативные правовые акты
ОТРЫВОК
Правовой статус налога на добычу полезных ископаемых
Все платежи, взимание которых так или иначе связано с взаимодействием человека и природы, независимо от их «налогового» статуса можно подразделить на экологические и природоресурсные платежи. Если объектом экологических платежей является вредное воздействие человека на природу (например, экологический налог — статья 13 НК РФ), то объектом природоресурсных платежей являются отношения по использованию различного рода природных ресурсов (земли, лесов, вод, недр и пр.), а также результат такого использования. В контексте приведенного деления налог на добыч
у полезных ископаемых, безусловно, следует отнести к группе платежей за природопользование, поскольку объектом данного налога является добыча полезных ископаемых (статья 336 НК РФ), которая является одним из видов пользования недрами (статья 6 Закона РФ «О недрах» от 21.02.1992 г. № 2395-1 (в редакции Федерального закона от 03.03.1995 г. № 27-ФЗ) — далее Закон «О недрах»). При разграничении указанных выше видов платежей следует отметить, что поскольку экологические платежи не носят характера гражданско-правовой ответственности, то им не свойственна компенсационная природ
а, заключающаяся в том, что за счет уменьшения имущественной сферы одного субъекта восстанавливается нарушенная имущественная сфера другого субъекта. Имущественная компенсация вреда, причиненного природной среде, достигается иным путем, а именно взысканием убытков с причинителя вреда (статья 77 Федерального закона от 10.01.2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды»).
Группа платежей за природопользование имеет весьма неопределенный правовой статус, поскольку не дает четких оснований для отнесения указанных платежей к налогам, сборам или гражданско-правовым платежам. Так, Н. А. Шевелева, анализируя понятие налога по российскому законодательству, справедливо указывает, что платежи за природопользование предполагают ответную услугу государства в виде разрешения использовать природные ресурсы для извлечения дохода. И. А. Дроздов, напротив, безапелляционно относит платежи за природопользование к категории гражданс
ко-правовых платежей.
Однако, как представляется, применительно к налогу на добычу полезных ископаемых значимость указанной проблематики существенно снижается, поскольку указанный налог ориентирован на обложение стоимости добытых полезных ископаемых (статьи 336–338 НК РФ) и не является условием предоставления государством права пользования недрами. С учетом изложенного представляется очевидным, что налог на добычу полезных ископаемых является именно налоговым платежом, поскольку отвечает законодательно установленным признакам налога (статья 8 НК РФ), в частности: индиви
дуальная безвозмездность, обязательный (принудительный) характер, поступление в бюджет, односторонний характер. Еще более очевидным налоговый характер налога на добычу полезных ископаемых становится, если руководствоваться критерием для разграничения налогов и сборов, предложенным Н. А. Шевелевой, по мнению которой существенным признаком сбора (в отличие от налога. — Прим. Автора) является то, что сбор всегда уплачивается до предоставления услуги.2 После вступления в силу изменений, внесенных в текст главы 26 НК РФ Законом № 57-ФЗ применительно к порядку
уплаты налога на добычу полезных ископаемых (а именно — после 01.01.2003 г.) налог на добычу полезных ископаемых уплачивается единовременно по итогам налогового периода (статья 344 НК РФ (с изменениями, внесенными Законом № 57-ФЗ)). Следовательно, авансовый характер у данного обязательного платежа отсутствует.
Вместе с тем, несмотря на указание в статье 344 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2003 г.) на то, что налог на добычу полезных ископаемых уплачивается по итогам налогового периода путем внесения авансовых платежей, на взгляд автора статус налога на добычу полезных ископаемых не приобретал характер налогового сбора. Дело в том, что применительно к налогу авансовые платежи являются лишь способом уплаты налога, обеспечивающим поступление сумм налогов в бюджет равномерно в течение налогового периода. При этом сама по себе сумма авансового платежа налогом
не является, на что неоднократно обращалось внимание в литературе, тогда как авансовый характер сбора является одним из признаков сбора как такового. Таким образом, установленный законодательством о налогах и сборах авансовый способ уплаты налога не должен вводить в заблуждение налогоплательщиков относительно правового статуса обязательного платежа.
Следующим этапом при определении правового характера налога на добычу полезных ископаемых является отнесение его к группе прямых или косвенных налогов. Косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ (в процессе потребления), тогда как прямые налоги — в процессе приобретения и накопления материальных благ. Источник уплаты прямых налогов формируется у налогоплательщика, тогда как источник уплаты косвенных налогов поступает налогоплательщику в составе иных платежей (как правило, цены). Анализ всех признаков прямых налогов позво
ляет сделать вывод, что именно к данной группе налог на добычу полезных ископаемых и относится. Во-первых, предметом налога на добычу полезных ископаемых является имущество — полезные ископаемые, а не денежные средства. Во-вторых, связь с исполнением по сделке (реализацией), которое, как правило, выступает объектом косвенных налогов, отсутствует, однако в наличии прямая связь с предметом налогообложения. В-третьих, взимается данный налог непосредственно в виде денежного платежа в бюджет (отсутствует завуалированный характер налогового изъятия). В-четве
ртых, источник уплаты налога формируется у налогоплательщика. В-пятых, бремя уплаты налога не перелагается на третьих лиц.
В свою очередь, относясь к группе прямых налогов, налог на добычу полезных ископаемых является налогом личным, поскольку взимается он исходя из стоимости добытых полезных ископаемых в течение налогового периода (статьи 338 и 343 НК РФ).
В завершение характеристики правового статуса налога на добычу полезных ископаемых следует указать, что данный налог относится к числу налогов неокладных, т. е. налогов, которые самостоятельно рассчитываются налогоплательщиком, что прямо следует из статьи 52, пункта 1 статьи 338 и статьи 343 НК РФ.
2. Налогоплательщики
Согласно статье 334 НК РФ: «Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе — налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации». К числу организаций пункт 2 статьи 11 НК РФ относит юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранных юридических лиц, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в
соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. К числу индивидуальных предпринимателей относятся в соответствии с Налоговым кодексом физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.
Следует отметить, что статья 11 НК РФ прямо устанавливает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Неоднократно в литературе высказывалась точка зрения, что на основании данной нормы лицо, кот
орое не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляет предпринимательскую деятельность, названную законодательством о налогах и сборах в качестве объекта налогообложения, должно уплачивать соответствующий налог. Представляется, что подобный подход не соответствует буквальному толкованию приведенной выше нормы. Дело в том, что пункт 2 статьи 11 НК РФ применительно к физическим лицам, не являющимся предпринимателями, но осуществляющим предпринимательскую деятельность, установил лишь отсутствие права при исполнении о
бязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ, обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов установлена именно применительно к налогоплательщикам, равно как и ряд иных обязанностей. Между тем, статус налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых является производным от статуса индивидуального предпринимателя, но не наоборот (статья 334 НК РФ). Таким образом, если статус индивидуального предпринимателя у физического л
ица отсутствует, то нет оснований говорить, что указанное лицо является налогоплательщиком, а следовательно, и обязанности по уплате налога у такого лица не будет.
Отметим, правда, что применительно к налогу на добычу полезных ископаемых значимость сделанного вывода существенно снижается, поскольку в качестве второго признака, позволяющего отнести лицо к налогоплательщикам данного налога, статья 334 НК РФ называет признание таких лиц пользователями недр в соответствии с законодательством РФ о недрах. А согласно статье 9 Закона «О недрах»: «Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральны
ми законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами». На основании исследования данной нормы в литературе указывается на то, что пользователями недр по действующему законодательству являются юридические лица и индивидуальные предприниматели.
Согласно статье 11 Закона «О недрах»: «Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами». При этом данные о пользователе недр являются неотъемлемой частью самой лицензии (статья 12 Закона «О недрах»). Таким образом, с формальной точки зрения, пользователем недр (а сле
довательно, и налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых) является лицо, указанное в лицензии на пользование недрами.
Отметим, что в отношении добычи общераспространенных полезных ископаемых Закон «О недрах» предусматривает специальные правила предоставления недр в пользование. Согласно статье 18 указанного Закона: «Порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются закона
ми и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Недра для добычи общераспространенных полезных ископаемых с целью производства строительных материалов могут не предоставляться при условии возможности использования отходов горнодобывающего и иных производств, являющихся альтернативными источниками сырья».
Следует отметить, что в соответствии со статьей 9 Закона «О недрах»: «Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции с момента вступления такого соглашения в силу». Именно совокупность прав и обязанностей пользователей недр и образует их правовой статус. Следовательно, поскольку речь в статье 334 НК РФ идет о том, что налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются ли
ца, выступающие в качестве пользователей недр в соответствии с законодательством РФ, то лиц, которые не получили лицензии на пользование недрами, и, следовательно, статуса пользователя недр, нет оснований признавать налогоплательщиками. Безусловно, это не соответствует принципу справедливости налогообложения, который, несмотря на изъятие его из текста статьи 3 НК РФ, содержится в практике Конституционного суда РФ. Так, судебной практике известны случаи, когда пользование недрами оформлялось спустя довольно длительный промежуток времени после начала
фактического пользования недрами. И если до принятия Закона от 08.08.2001 г. в тексте статьи 41 Закона «О недрах» содержалось указание о том, что платежи за добычу полезных ископаемых взимаются в формах разового, а также последующих регулярных платежей после начала добычи, на основании которого в указанном выше постановлении Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что платежи за пользование недрами взимаются именно с начала добычи полезных ископаемых, а не после государственной регистрации лицензии на пользование недрами, то с момента вступления в силу З
акона подобное упоминание из текста Закона «О недрах» исчезло. Причем аналогичное условие не было включено в текст главы 26 НК РФ, несмотря на его очевидную разумность. Отметим, правда, что и ранее применение указанного выше положения статьи 41 Закона «О недрах» к отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы строго формально было невозможно, так как относилось, как следует из названия статьи 41, к платежам за пользование недрами, которые в силу статьи 39 Закона «О недрах» являлись самостоятельным видом платежей, производимых при пользовании недрам
и, отличным от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. А налоговое законодательство не допускает применение норм по аналогии.
Пунктом 127 Закона № 57-ФЗ принцип «законности» деятельности недропользователя в качестве одного из условий возникновения статуса налогоплательщика был сформулирован более ясно. Согласно данной норме пункт 1 статьи 335 НК РФ был дополнен словами «в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр». Очевидно, что несоблюдение данного срока повлечет за собой применение налоговых санкций, о которых речь пойдет ниже.
Весьма специфичен подход к определению круга налогоплательщиков по налогу на добычу полезных ископаемых, демонстрируемый МНС РФ. В пункте 6 Методических рекомендаций по применению главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 02.04.2002 г. № БГ-3-21/170 (с изменениями, внесенными приказом МНС РФ от 03.09.2002 г. № ВГ-3-21/475)(далее — Методические рекомендации), указывается, что «пользователь недр признается налогоплательщиком вне зависимости от вида пользования недрами на предоставленном участке»
. Однако в соответствии со статьями 19 и 38 НК РФ статус налогоплательщика у лица возникает при условии наличия у него объекта налогообложения, которым по налогу на добычу полезных ископаемых, как следует уже из наименования данного налога, выступают полезные ископаемые, добытые одним из способов, предусмотренных в статье 336 НК РФ.
В соответствии со статьей 6 Закона «О недрах», именуемой «Виды пользования недрами»: «Недра предоставляются в пользование для:
1. регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
2. геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
3. разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
4. строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5. образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);
6. сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.
Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых. В этом случае добыча может производиться как в процессе геологического изучения, так и непосредственно по его завершении».
Таким образом, добыча полезных ископаемых, которая и порождает объект налога на добычу полезных ископаемых, является лишь одним из видов пользования недрами. Следовательно, все иные виды пользования недрами, предусмотренные статьей 6 Закона «О недрах», объекта налога и, соответственно, статуса налогоплательщика по налогу на добычу полезных ископаемых не образуют. В этой части МНС РФ нарушило пункт 1 статьи 4 НК РФ, поскольку пункт 6 Методических рекомендаций дополняет законодательство о налогах и сборах, в силу чего любые требования налоговых органов, ос
нованные на пункте 6 Методических рекомендаций, вправе не исполняться налогоплательщиком (подпункт 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
В качестве отдельных пользователей недр статьей 9 Закона «О недрах» называются участники простого товарищества. Однако отдельными налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых указанные лица не являются, поскольку в соответствии со статьей 334 НК РФ таковыми могут являться лишь организации или индивидуальные предприниматели, тогда как заключение договора простого товарищества не образует самостоятельного субъекта недропользования (возникает лишь множественность лиц на стороне пользователя недр). Порядок уплаты налога в этом случае буде
т аналогичным общему порядку. Следует отметить, что статус налогоплательщика в этом случае возникает при заключении договора простого товарищества для осуществления предпринимательской деятельности (пункт 2 статьи 1041 ГК РФ).
До 1 января 2002 г. согласно пункту 2 раздела 1 Инструкции ГНС РФ от 31 декабря 1996 г. № 44 пользователи недр, осуществляющие свою деятельность на условиях соглашений о разделе продукции, не являются плательщиками отчислений. При этом, согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции»: «Соглашение о разделе продукции (далее — соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее — инвестор) на возмездной основе и на определен
ный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями настоящего Федерального закона».
С 1 января 2002 г. пункт 2 статьи 346 НК РФ прямо называет инвесторов по соглашениям о разделе продукции плательщиками налога на добычу полезных ископаемых. Указанная норма, вероятно, явилась следствием того, что с принятием налога на добычу полезных ископаемых были упразднены акцизы на минеральное сырье (за исключением природного газа), плательщиками которых инвесторы являлись (статья 206 НК РФ), за исключением реализации подакцизных видов минерального сырья и продуктов их переработки (за исключением ювелирных изделий), если такие минеральное сырье и (или) т
овары являются в соответствии с условиями соглашений собственностью инвесторов (пункт 2 статьи 206 НК РФ)./p>
В соответствии со статьей 1 Федерального закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.95 г. № 222-ФЗ (с изменениями) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, налог на добычу полезных ископаемых не уплачивают. Иная ситуация складывается применительно к индивидуальным предпринимателям, выступающим в качестве недропользователей, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 1 указанного Федерального закона: «Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отче
тности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью». Долгий спор, который велся в судебной практике применительно к толкованию приведенной нормы пункта 3 статьи 1 Закона № 222-ФЗ, был разрешен Президиумом ВАС РФ в постановлении от 15.02.2002 г. № 1308/01 в пользу того, что на иные налоги, помимо налога на доход, приведенная норма не распр
остраняется. Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых индивидуальными предпринимателями уплачиваться должен независимо от перехода на упрощенную систему налогообложения.
Что касается единого налога на вмененный доход, то согласно статье 1 Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31.07.98 г. № 148-ФЗ (с изменениями): «Со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные статьями 19–21 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, за исключением:
1. государственной пошлины;
2. таможенных пошлин и иных таможенных платежей;
3. лицензионных и регистрационных сборов;
4. налога на приобретение транспортных средств;
5. налога на владельцев транспортных средств;
6. земельного налога;
7. налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;
8. налога на доходы, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении предпринимательской деятельности в сферах, указанных в статье 3 настоящего Федерального закона;
9. удержанных сумм налога на доходы физических лиц, а также налога на добавленную стоимость и налога на доходы от источника в Российской Федерации в случаях, когда законодательными актами Российской Федерации о налогах установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат;
10. единого социального налога».
Как видим, уплата единого налога на вмененный доход не освобождает от уплаты налога на добычу полезных ископаемых.
Статья 335 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика по постановке на налоговый учет именно в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых, помимо постановки на налоговый учет по основаниям, предусмотренным статьей 83 НК РФ. Возникают серьезные сомнения в обоснованности такого подхода, так как согласно пункту 1 статьи 130 ГК РФ участки недр относятся к недвижимому имуществу, обязанность по постановке на учет по месту фактического нахождения которого установлена пунктом 5 статьи 83 НК РФ. Таким образом, положения пункта 1 статьи 335 прос
то воспроизводят положения пункта 5 статьи 83 НК РФ. В пользу такого вывода свидетельствует и то, что статья 335 НК РФ не устанавливает порядка постановки на учет налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, что вполне объяснимо, так как указанные условия установлены статьей 83 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 335 НК РФ: «Налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе — налог) по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр». Порядок такой постановки на налоговый учет установлен нормативными акт
ами МНС РФ в зависимости от статуса налогоплательщика. Общий порядок постановки на учет недропользователей в качестве плательщиков налога на добычу полезных ископаемых регулируется приказом МНС РФ от 14.12.2001 г. № БГ-3-09/551 «О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых».
Согласно пункту 127 Закона № 57-ФЗ: «При этом для целей настоящей главы местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр».
Иной порядок постановки на учет в качестве налогоплательщика действует в отношении крупнейших налогоплательщиков (а таких применительно к налогу на добычу полезных ископаемых немало). В соответствии с пунктом 9 Методических рекомендаций в отношении таких налогоплательщиков подлежит применению приказ МНС РФ от 14.12.2001 г. № БГ-3-09/319 «Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций».
Возникает вопрос, насколько правомерно требование налоговых органов о постановке на учет в качестве налогоплательщика данного налога, если место регистрации по месту жительства налогоплательщика (месту нахождения) совпадает с местом нахождения участка недр.
Аналогичная проблема возникала в судебной практике применительно к необходимости постановки на налоговый учет налогоплательщика по различным основаниям, предусмотренным статьей 83 (место нахождения (место жительства), место нахождения недвижимого имущества, место нахождения транспортных средств и т. д.), в случае, если указанные основания территориально совпадают. Согласно пункту 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ»: «Принимая во внимание, что статья 83 Кодекса регламентирует
порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию». Учитывая, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 114 НК РФ), а одним из элеме
нтов налогового правонарушения является его противоправность (статья 106 НК РФ), то очевидно, что неподача заявления о постановке на учет в случаях, указанных в пункте 39 постановления Пленума ВАС РФ, не рассматривается в качестве противоправного действия. Поскольку выше указывалось, что постановка на учет по правилам пункта 1 статьи 335 НК РФ является лишь разновидностью постановки на учет по правилам пункта 5 статьи 83 НК РФ, то сделанные выше выводы применимы и к статье 335 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик, не выполнивший требования статьи 335 НК РФ, отве
тственности не несет.
Нужно обратить внимание, что, в случае несовпадения территориального расположения различных оснований для постановки на налоговый учет налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых, применительно к несоблюдению налогоплательщиком требований статьи 335 НК РФ речь может идти о привлечении к налоговой ответственности как по статье 116, так и по статье 117 НК РФ. Дело в том, что в гипотезе статьи 116 присутствует отсылка к срокам, установленным статьей 83 НК РФ, тогда как Законом № 57-ФЗ в текст пункта 1 статьи 335 НК РФ был включен тридцатидневный срок, в св
язи с чем общая по своему характеру норма пункта 5 статьи 83 НК РФ применяться не должна.
Что касается положений пункта 2 статьи 335 НК РФ, то, помимо того, что по отношению к пункту 1 она является специальной нормой и пункт 1 статьи 335 НК РФ подлежит применению лишь в случае, если добыча полезных ископаемых осуществляется не на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на осн
овании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, пункт 2 статьи 335 НК РФ является калькой более общей обязанности, установленной пунктом 1 статьи 83 НК РФ. Таким образом, обязанность, установленная пунктом 2 статьи 335 НК РФ, в принципе не обеспечена принуждением, так как по месту своего нахождения налогоплательщики встают на учет всегда (пункт 1 статьи 83 НК РФ), поскольку им в противном случае не будут открыты счета банками (статья 86 НК РФ), вследствие чего будет парализована хозяйственная деятельность налогоп
лательщика. Таким образом, при возникновении у налогоплательщика статуса плательщика налога на добычу полезных ископаемых и при наличии условий для постановки его на налоговый учет по признакам пункта 2 статьи 335 НК РФ возникают основания для применения изложенных выше положений пункта 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5. Таким образом, не постановка такого налогоплательщика на налоговый учет в соответствии с пунктом 2 статьи 335 НК РФ2 не будет нарушением законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 приказа МНС РФ от 14.12.2001 г. № БГ-3-09/551 «О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых»: «До подачи налогоплательщиком заявления в налоговый орган по месту нахождения участка недр на основе имеющихся данных и сведений, сообщаемых органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязан самостоятельно принимать меры к постановке на учет
налогоплательщиков в налоговых органах по месту нахождения участка недр». Обязанность по информированию налоговых органов установлена пунктом 7 статьи 85 НК РФ, согласно которой «органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии
, разрешения) природопользователя». Именно на основании указанной информации налоговые органы осуществляют постановку на учет недропользователей в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых. Возникает лишь один вопрос: «Если существует обязанность самих налоговых органов по постановке на налоговый учет налогоплательщиков, то в случае несовершения налогоплательщиком действий по постановке на учет в налоговом органе будет ли такой налогоплательщик нести ответственность?»
Как отмечалось выше, обязанность и основания постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых являются лишь повтором положений статьи 83 НК РФ. А в пункте 10 статьи 83 НК РФ содержится норма об обязанности налоговых органов совершать действия по постановке налогоплательщика на налоговый учет, которая по содержанию аналогична изложенному выше положению пункта 2 приказа МНС РФ от 14.12.2001 г. № БГ-3-09/551 «О постановке налогоплательщиков на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезн
ых ископаемых». И применительно к толкованию пункта 10 статьи 83 НК РФ Высший арбитражный суд РФ указал, что «пункт 10 статьи 83 Кодекса обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет (статья 116) или уклонение от по
становки на налоговый учет (статья 117)». Если позиция судебной практики теперь более или менее ясна, то степень ее соответствия законодательству вызывает существенные опасения. Дело в том, что срок, установленный для постановки на учет налогоплательщика по месту нахождения недвижимого имущества (участка недр), составляет 30 дней государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр (пункт 1 статьи 335 НК РФ). Срок же сообщения, направляемого лицензирующими органами налоговым органам о выдаче лицензии на недропользование, составля
ет, как указывалось выше, 10 дней. В пункте 2 приказа МНС РФ от 14.12.2001 г. № БГ-3-09/551 не идет речь о том, что налоговый орган, получив информацию о выдаче лицензии на недропользование, должен ждать истечения 30-дневного срока и лишь затем совершать действия по самостоятельной постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе. Напротив, текст приказа устанавливает лишь одно условие для того, чтобы обязанность налоговых органов, установленная пунктом 2 приказа, подлежала исполнению: получение информации о выдаче лицензии на недропользование до подачи нало
гоплательщиком заявления в налоговый орган по месту нахождения участка недр. Причем поскольку срок на постановку налогоплательщика на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр заведомо больше, при отсутствии доказательств направления налогоплательщиком заявления о постановке на налоговый учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых налоговый орган должен исходить из презумпции, что условия для исполнения им пункта 2 приказа МНС РФ от 14.12.2001 г. № БГ-3-09/551 имеют место.
Возникает еще один вопрос: «Значит ли изложенное в предыдущем абзаце то, что налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых вправе не направлять заявление о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр, поскольку обязанность налогового органа по постановке его на учет возникнет заведомо раньше?» Как представляется, нет. Дело в том, что неисполнение налоговым органом обязанности по постановке налогоплательщика на учет не устраняет аналогичной обязанности налогоплательщика, который не вправе ссылаться в этом случае на
отсутствие его вины или на отсутствие факта правонарушения. Как пункт 10 статьи 83 НК РФ, так и пункт 2 приказа МНС РФ от 14.12.2001 г. № БГ-3-09/551 устанавливают лишь особый (факультативный по отношению к общему) порядок исполнения обязанности налогоплательщика по постановке на налоговый учет (подпункт 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ). Поэтому неисполнение налогоплательщиком обязанности по постановке на учет в 30-дневный срок будет нарушением законодательства о налогах и сборах, влекущим за собой ответственность, а несовершение налоговым органом действий по постановке н
алогоплательщика на налоговый учет может быть рассмотрено лишь в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 112 НК РФ).
Комментарий к главе 26 НК РФ. Научно-аналитический с материалами судебно-арбитражной практики. / И.Н. Ильюшихин - СПб: Питер, 2002. - 208 с.
|